PARTICOLARE TENUITÀ DEL FATTO E REATI TRIBUTARI

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 51597/2017, in ordine al reato di omesso versamento di ritenute certificate, ex art. 10 bis, d.lgs. n. 74/2000, ribadisce il principio affermato dalle Sezioni Unite della Cassazione in tema di applicabilità della causa di non punibilità della particolare tenuità del fatto, di cui all’art. 131 bis c.p., a tutte le fattispecie criminose, ivi incluse quelle in cui siano previste soglie al di sotto delle quali è esclusa la rilevanza penale.

Nel presente articolo, oltre alla succitata sentenza 51597/2017, vengono sinteticamente affrontati gli elementi caratterizzanti l’istituto della particolare tenuità, nonché alcune questione afferenti la compatibilità dello stesso con le soglie di punibilità previste per i reati tributari.


Nella primavera del 2015 è entrato in vigore il D.Lgs. n. 28, del 16 marzo 2015, che ha introdotto, nel nostro ordinamento, un nuovo istituto giuridico che prevede la non punibilità per particolare tenuità dell’offesa, disciplinato dall’art. 131-bis del codice penale(1). La dottrina in materia tributaria si è chiesta, sin dal primo momento, secondo quali criteri e con quali limitazioni detta norma si applica alle fattispecie delittuose regolate dal D.Lgs. 74/2000. Orbene, con il presente scritto intendiamo risponderemo a detto quesito analizzando previamente l’istituto di nuova introduzione. L’ art. 131-bis c.p., in linea generale, risponde ad una logica deflativa del processo penale, mirando ad elidere dalla punibilità tutte quelle fattispecie che, pur rimanendo in astratto penalmente rilevanti, a causa della particolare tenuità, fanno venir meno l’interesse punitivo dell’ordinamento. La nuova previsione normativa, in virtù del primo comma del citato articolo, si applica a tutti quei reati per i quali “è prevista la pena detentiva non superiore nel massimo a cinque anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena”. Il comma continua affermando che, in dette ipotesi, “la punibilità è esclusa quando, per le modalità della condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’articolo 133, primo comma(2), l’offesa è di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale”(3). A determinare quando possa considerarsi sussistente la particolare tenuità dell’offesa è lo stesso articolo al secondo comma. Ivi, infatti, è disposto a contrario che “L’ offesa non può essere ritenuta di particolare tenuità, ai sensi del primo comma, quando l’autore ha agito per motivi abietti o futili, o con crudeltà, anche in danno di animali, o ha adoperato sevizie o, ancora, ha profittato delle condizioni di minorata difesa della vittima, anche in riferimento all’età della stessa ovvero quando la condotta ha cagionato o da essa sono derivate, quali conseguenze non volute, la morte o le lesioni gravissime di una persona. Da detto testo appare evidente che la prima intenzione del legislatore non era, di certo, diretta a codificare la particolare tenuità nel caso di illeciti penal-tributari. Al comma terzo, poi, viene chiarito quando il comportamento del soggetto che pone in essere l’offesa, debba essere considerato abituale. Si legge, infatti, che “Il comportamento è abituale nel caso in cui l’autore sia stato dichiarato delinquente abituale, professionale o per tendenza ovvero abbia commesso più reati della stessa indole, anche se ciascun fatto, isolatamente considerato, sia di particolare tenuità, nonché nel caso in cui si tratti di reati che abbiano ad oggetto condotte plurime, abituali e reiterate”. Altro aspetto che il legislatore ha disciplinato nel medesimo articolo, è quello attinente la determinazione della pena detentiva di cui al primo comma del 131-bis, prevedendo al riguardo che non si deve tenere conto “delle circostanze, ad eccezione di quelle per le quali la legge stabilisce una pena di specie diversa da quella ordinaria del reato e di quelle ad effetto speciale. In quest’ultimo caso ai fini dell’applicazione del primo comma non si tiene conto del giudizio di bilanciamento delle circostanze di cui all’articolo 69”. Il citato articolo 69 disciplina il “Concorso di circostanze aggravanti e attenuanti”, disponendo che, qualora in una fattispecie sussistano congiuntamente circostanze aggravanti e circostanze attenuanti, è rimessa all’apprezzamento del Giudice la valutazione della prevalenza delle circostanze. Ciò significa che, se il decidente ritiene prevalenti le circostanze attenuanti su quelle aggravanti non terrà conto, all’atto della determinazione della pena, degli aumenti di pena stabiliti per queste ultime, facendo luogo unicamente alle diminuzioni di pena stabilite per le circostanze attenuanti. Nel caso opposto, ovvero quando il Giudice ritenga prevalenti le circostanze aggravanti, non terrà conto delle diminuzioni di pena stabilite per le circostanze attenuanti, considerando, di conseguenza, soltanto agli aumenti di pena stabiliti per le circostanze aggravanti.

Qualora, invece, fra le circostanze aggravanti e quelle attenuanti il Giudice ritiene che vi sia equivalenza, applicherà la pena che sarebbe inflitta se non concorresse alcuna di dette circostanze.

2. I dubbi interpretativi e la questione dell’applicabilità dell’art. 131 bis c.p. ai reati tributari

Seppur, la norma esaminata, risulti da una prima lettura abbastanza chiara e lineare, ha dato tuttavia adito, sin dalla sua introduzione, a non poche difficoltà interpretative, soprattutto con riferimento alla materia tributaria. Invero, la mancanza, nel D.Lgs. 16 marzo 2015, n. 28, che ha introdotto l’art. 131-bis c.p., di una disciplina transitoria, ha creato difficoltà interpretative in ordine ai criteri applicativi da seguire. Uno dei dubbi che la nuova disposizione ha fatto sorgere, che tutt’oggi vede pareri contrastanti in dottrina, è quello relativo alla questione dell’applicabilità di tale norma ai giudizi in corso e, segnatamente, ai giudizi pendenti dinnanzi alla Corte di Cassazione. Sul punto, interessante è la questione che i Giudici della Terza Sezione Penale della Suprema Corte di Cassazione(4) avevano rimesso alle Sezioni Unite, circa le modalità, la valutazione e l’applicazione dell’art. 131-bis c.p. in sede di giudizio di legittimità. Come hanno osservato quei Giudici, l’art. 2, comma 4, c.p., prevede che se la legge del tempo in cui fu commesso il reato e le posteriori sono diverse, si applica quella le cui disposizioni sono più favorevoli al reo, salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile ex art. 648 c.p.p.. La norma, pertanto, ribadisce il principio di irretroattività della legge penale successiva sfavorevole al reo e, contestualmente, dispone l’applicazione retroattiva della legge penale più favorevole al reo (c.d. favor rei), in ossequio al principio di parità sostanziale sancito e tutelato dall’art. 3 della Costituzione. Orbene, mentre da una parte è innegabile che tra le disposizioni più favorevoli debbano rientrare anche quelle che afferiscono alla misura della pena o alla sua applicabilità, dall’altra, l’applicabilità dell’istituto in commento nei giudizi di legittimità implicherebbe, da parte della Corte, delle valutazioni di merito.
Più recentemente, sull’interpretazione di tale nuova figura, con due sentenze gemelle della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, ovvero la n. 13681 e la 13682 del 2016, pronunciate in materia di guida in stato di ebrezza, si è affermato il principio secondo il quale “l’art. 131 bis si applica ad ogni fattispecie criminosa in presenza dei presupposti e nel rispetto dei limiti fissati dalla norma(5). Altri dubbi da subito sorti, riguardavano l’applicabilità della norma in argomento anche alle fattispecie criminose caratterizzate dalla presenza delle così dette “soglie quantitative di punibilità”, come nel caso ad esempio dei reati tributari di cui al D.Lgs. 74/2000. A tale dubbio la dottrina ha risposto affermando che la presenza di una soglia quantitativa non può essere, di per sé, un ostacolo all’applicabilità dell’articolo, in quanto “l’esiguità del disvalore deve essere unicamente frutto di una valutazione congiunta degli indicatori afferenti alla condotta, al danno ed alla colpevolezza e che ciò vale anche in presenza delle soglie di punibilità che di per sé indicano il minimo disvalore del fatto stesso”. È chiaro, infatti, che quanto più ci si allontana dalle soglie di punibilità, tanto più si deve ritenere che l’istituto non sia applicabile, ma comunque, in ogni caso, non si può prescindere dalla valutazione specifica dei singoli casi concreti.

Sull’argomento, recente giurisprudenza ha chiarito che la causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131-bis c.p. può essere applicata anche ai reati tributari caratterizzati da una soglia di punibilità, “soltanto quando l’ammontare dell’evasione sia pari ad un valore vicinissimo alla soglia stessa(6).

3. Orientamento della Giurisprudenza di legittimità sull’applicabilità della tenuità del fatto anche ai reati tributari

Secondo la recentissima giurisprudenza della Corte di Cassazione, la causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p., può essere applicata anche ai reati tributari, per i quali è prevista una soglia di punibilità collegata ad un valore (cfr Cass. Pen. Sez. III, 13-11-2017, n. 51597). Nella citata sentenza si legge “Questa Corte ha affermato il principio, in materia di omesso versamento IVA, che essa causa è applicabile, ma soltanto alla omissione per un ammontare vicinissimo alla soglia di punibilità, in considerazione del fatto che il grado di offensività che dà luogo a reato è già stato valutato dal legislatore nel determinare la soglia di rilevanza penale (cfr. Sez. 3, n. 13218/2016)”. In materia di omesso versamento IVA, dunque, secondo i Giudici della Suprema Corte, è applicabile la causa di esclusione della punibilità ex art. 131-bis c.p. per particolare tenuità del fatto, solo nei casi in cui l’omissione avvenga per un valore vicinissimo alla soglia di punibilità. In tali casi, come affermato in sentenza, è necessaria “una valutazione complessa e congiunta di tutte le peculiarità della fattispecie concreta, che tenga conto, ai sensi dell’art. 133 c.p., comma 1, delle modalità della condotta, del grado di colpevolezza da esse desumibile e dell’entità del danno o del pericolo (vedi S.U. n. 13681 del 25/02/2016, Tushaj, Rv. 266590), considerando altresì le linee tracciate dalla giurisprudenza sopra menzionata in tema di reati tributari”.

La Cass. Pen. Sez. III, con sentenza del 17-11-2016, n. 11045, aveva già sottolineato proprio l’importanza di valutare elementi quali la condotta del reo. Disponevano i Giudici, al riguardo, che “La causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto di cui all’art. 131-bis c.p. non può essere dichiarata in presenza di una reiterata violazione della medesima disposizione, il che, con riferimento agli illeciti tributari, comporta che tale beneficio non possa essere riconosciuto in capo a chi presenti per più anni dichiarazioni infedeli ed inveritiere”.


1 Rubricato “Esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto”
2 L’articolo 133 c.p., richiamato dal primo comma del 131 bis, dispone che il Giudice chiamato a valutare circa la gravità del reato, sia pur nell’esercizio del suo potere discrezionale, “deve tener conto della gravità del reato, desunta:
   1. dalla natura, dalla specie, dai mezzi, dall’oggetto, dal tempo, dal luogo e da ogni altra modalità dell’azione;
           2. dalla gravità del danno o del pericolo cagionato alla persona offesa dal reato;
           3. dalla intensità del dolo o dal grado della colpa;
3 Ai sensi del comma 5 dello stesso articolo “La disposizione del primo comma si applica anche quando la legge prevede la particolare tenuità del danno o del pericolo come circostanza attenuante”
4 Con l’ordinanza n. 21014/15 del 07/05/2015, depositata il 20/05/2015.
5 In sentenza viene chiarito che “il fatto particolarmente tenue va individuato alla stregua di caratteri riconducibili a tre categorie di indicatori: le modalità della condotta, l’esiguità del danno o del pericolo, il grado della colpevolezza”. Dunque, l’ambito applicativo del nuovo istituto è definito non solo dalla gravità del reato desunta dalla pena edittale, ma anche dalla non abitualità del comportamento, pertanto sono esclusi dall’applicazione della particolare tenuità del fatto i comportamenti “seriali”. La Corte pro- segue specificando che l’abitualità si concretizza in presenza di una pluralità di illeciti della stessa indole (dunque almeno due) diversi da quello oggetto del procedimento nel quale si pone la questione dell’appli- cabilità dell’art. 131-bis. In breve, il terzo illecito della medesima indole dà legalmente luogo alla serialità che osta all’applicazione dell’istituto”.
6 Cfr. Cass. 13218/2016.

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